A Reforma Tributária é, ao lado da trabalhista e da previdenciária, uma das modificações legislativas estruturais pretendidas pelo grupo político que ocupa a cúpula do poder central. Costuma-se apontar, com relativa frequência, a complexidade e a assistematicidade da legislação tributária, além de suas inconsistências materiais, destacando-se os aspectos decorrentes da forte tributação sobre o consumo – e não sobre a renda – e a desigual distribuição de receitas originárias entre os entes federativos teoricamente autônomos e independentes, como os principais problemas do sistema tributário nacional na atualidade.

Nesse sentido, foi recentemente apresentada ao Congresso Nacional uma nova proposta de reforma tributária, de relatoria do Deputado Federal Luiz Carlos Hauly, cujo texto de apresentação reconhece alguns desses problemas centrais acima apontados[1], propondo, basicamente, a unificação de algumas espécies tributárias hoje existentes, especialmente as que incidem sobre o consumo, com a consequente modificação da repartição constitucional de competências, acompanhada de alterações na sistemática de partilha dos recursos percebidos entre os entes federativos. Apesar de elogiáveis as iniciativas em prol da melhoria na qualidade da tributação e de sua simplificação, o que uma primeira análise parece revelar é que, a pretexto de promover uma mudança profunda no sistema tributário brasileiro, o projeto de reforma representa, em verdade, uma proposta de continuidade daquilo que hoje já se tem. No âmbito dessa proposta preliminar, ainda a ser debatida no Legislativo, esse aspecto se revela especialmente relevante em relação às críticas que reiteradamente tem sido feitas quanto à excessiva centralização de recursos tributários junto à União, ficando a temática do federalismo fiscal relegada a um segundo plano no texto original.

Como no último artigo já anunciávamos[2], a relação entre Constituição e Tributação revela grandes temas relativos ao federalismo fiscal, na medida em que a capacidade de autonomia, autogoverno e auto-organização dos entes federados – sem as quais não se pode falar em uma forma federalista de Estado – apenas se mostra concretamente existente quando subsidiada por recursos financeiros que permitam o seu efetivo exercício. Entretanto, de modo inverso, o que se observa dentro do regime federativo brasileiro é uma tendência crescente à concentração de receitas tributárias junto à União, acompanhada pela diminuição gradativa da arrecadação dos principais impostos federais, cuja parcela significativa é partilhada com os entes subnacionais[3].

Antes, porém, que sejam analisadas as minúcias da proposta de reforma tributária – tarefa da qual não nos furtaremos, a ela nos dedicando em texto futuro desta mesma coluna – apresentam-se duas questões prévias que influenciam o próprio debate da (im)possibilidade jurídica de prosseguimento da proposição. Primeiro: afigura-se possível a alteração, via emenda constitucional, do regime de repartição de competências tributárias ou trata-se de cláusula pétrea? Segundo: quais as estruturas necessárias à garantia da autonomia financeira dos entes membros de um Estado Federalista?

Em relação ao primeiro ponto, destaca-se que a forma federativa de Estado é cláusula pétrea expressamente prevista pelo texto constitucional, conforme disposição do art. 60, § 4º, I, da CRFB/88. Como se sabe, as cláusulas pétreas constituem matérias em relação às quais se limita a possibilidade de alteração pelo poder constituinte derivado, por representarem aspectos definidos pelo constituinte originário como essenciais ao projeto constitucional que se desenhou. Em razão de sua acentuada centralidade no sistema, as cláusulas pétreas constituem o núcleo duro do sistema constitucional, o que não significa, porém, uma vedação absoluta ao tratamento dessas matérias pelo legislador constitucional derivado, isto é, via emenda constitucional que altere o regime inicialmente disposto.

Com efeito, o que do próprio texto constitucional se extrai é a vedação de que as matérias elencadas no art. 60, § 4º, da CRFB/88 sejam objeto de proposta de emenda tendente a abolir os aspectos e fundamentos ali elencados, dentre os quais a forma federativa de Estado. É dizer: não se veda, em abstrato ou de forma absoluta, que se verse sobre tais matérias, mas apenas que não se possa extingui-las. Assim é que se afigura possível atribuir nova disciplina ou ajustes institucionais ao federalismo, não sendo admissível, contudo, estabelecer nova forma de Estado (como um Estado Unitário, por exemplo).

Sob essa perspectiva e adotadas essas premissas teóricas, afirma-se ser possível a alteração, via emenda constitucional, do regime de repartição das competências tributárias e também da partilha dos recursos arrecadados (em relação a esse último já foram várias, aliás, as reformas constitucionais que dispuseram sobre a temática, como as Emendas 44/2004, 55/2007 e 84/2014, por exemplo), desde que tais alterações não impliquem em uma mudança na forma de Estado. Ou seja, é possível modificar a divisão original de bases tributárias e a sistemática de partilha de recursos, mediante alteração do texto constitucional, desde que isso não enseje a perda de autonomia dos entes federados.

Entende-se aqui que a proteção das cláusulas pétreas se dá em relação ao núcleo essencial de cada uma das disposições ali constantes. Assim, se a repartição constitucional de competências tributárias, aliada a um amplo e complexo sistema de participações no produto da arrecadação, foi a forma prevista originalmente pelo constituinte de 1988 para garantir a autonomia financeira dos entes – aspecto essencial à forma federativa de Estado –, esse mecanismo só pode ser alterado na medida em que as respectivas alterações não impliquem no desequilíbrio desse Pacto Federativo[4].

Apesar de constituírem inegáveis limitações ao poder constituinte reformador, em uma tentativa de evitar que a sociedade tropece em seus próprios pés[5], não se pode vincular, de modo absoluto, as futuras gerações ao projeto inicialmente desenvolvido pelo constituinte originário, sem a possibilidade de adaptações. Se o êxito de um texto constitucional depende da garantia de imutabilidade dos núcleos essenciais de seus valores mais essenciais, o mesmo grau de dependência pode ser estabelecido em relação à sua capacidade de adaptação à dinamicidade da sociedade que pretende regular, de modo que “por mais importante que seja, nenhuma instituição pode ser considerada imutável; nem qualquer direito, por mais fundamental que seja, pode ser tido como eternamente inalterável”[6]. A partir da noção de limite dos limites (Schranken-Schranken), se até mesmo os direitos e garantias individuais (art. 40, § 4º, IV, da CRFB/88) admitem flexibilizações, desde que respeitados seus núcleos essenciais; parece ser um rigorismo excessivo exigir que uma reforma tributária que pretenda alterar a dinâmica de distribuição das competências tributárias dependa da ruptura com a ordem constitucional vigente e do exercício de novo poder constituinte originário, desde que não viole o Pacto Federativo.

A partir daí, o debate desloca-se para o segundo ponto acima destacado, que diz respeito às formas de garantia da autonomia financeira em um Estado Federal. A propósito, ressalta-se que o movimento de centralização de receitas decorre da tentativa da União de reaver parte dos recursos e dos poderes políticos perdidos com a promulgação da Constituição de 1988, sobretudo a partir de meados da década de 1990, quando o Governo Federal pôs em prática um pacote de medidas de estabilização da economia, que contribuíram sobremaneira para o delineamento do atual quadro federativo[7].

Em verdade, a Constituição de 1988, embora seja tida como um documento de consolidação da descentralização política e fiscal, indispensável para o êxito do novo regime democrático, não promoveu sensíveis alterações em relação à distribuição de bases tributárias, tampouco em relação à divisão de atribuições entre os entes federados. Tanto é assim que o próprio texto constitucional, reconhecendo o desequilíbrio na divisão de bases de tributação, estabeleceu, paralelamente ao exercício da competência tributária própria, um complexo sistema de participações no produto da arrecadação, a fim de garantir a suficiência de recursos financeiros a todas as unidades da Federação.

Entretanto, para fazer face a despesas específicas de custeio da atuação estatal nos campos econômico e social, a Constituição previu a possibilidade de instituição de contribuições pela União, como espécies de tributos que já nascem com a sua receita destinada a fins predeterminados, vinculados a parcela da sociedade e cuja arrecadação é exclusiva do ente federal. Desde então, a União tem lançado mão dessa espécie tributária com a finalidade de incrementar sua própria arrecadação, sem observar o seu perfil jurídico-constitucional, já que, à exceção das Cide-combustíveis, as demais espécies de contribuição não se submetem à sistemática de repartição de receitas. Esse fenômeno permite que significativas desonerações em relação aos principais impostos federais sejam concedidas pela União sem o comprometimento de sua arrecadação, o que já não ocorre com os Estados e Municípios, que sofrem o reflexo direto dessas medidas em seus orçamentos, através da redução do montante repassado[8]. Daí se afirmar que a política tributária desenvolvida pelo Governo Federal nos últimos anos não só contribui para a descaracterização das contribuições como espécies tributárias autônomas, como é o grande fator responsável pela centralização fiscal no Brasil[9].

Esse cenário de centralização de recursos tributários por meio da expansão das contribuições, acompanhado pelo decréscimo no montante de tributos partilhados, acaba propiciando o esvaziamento gradual da autonomia dos Estados e dos Municípios, que, à míngua de recursos suficientes para o desempenho normal de suas atividades, acabam se sujeitando à política ditada pelo Governo Central, em busca de transferências intergovernamentais, concedidas voluntariamente. Dentro desse contexto, qualquer proposta de reforma tributária, para que seja levada adiante, para além dos aspectos relativos à simplificação das obrigações tributárias, precisa considerar também o atual estágio do federalismo fiscal brasileiro.

Nesse ponto, há duas maneiras essenciais de se assegurar a autonomia financeira dos entes federativos, por meio da discriminação de rendas: a atribuição de competências para instituição de tributos; e os mecanismos de transferências intergovernamentais e de participações no produto da arrecadação. O Brasil, como já adiantado, adota um modelo misto, aliando a atribuição de competência tributária própria aos três entes da Federação a mecanismos de partilha da arrecadação e de transferências intergovernamentais voluntárias.

Entretanto, especialmente em relação a grande parte dos Municípios brasileiros, é notório que o exercício da competência tributária própria não se revela suficiente à obtenção dos recursos financeiros necessários à realização das atividades estatais, de modo que a autonomia financeira desses entes depende também da arrecadação dos Estados e da União[10]. É dizer: a autonomia financeira de boa parte dos Municípios está vinculada não apenas ao exercício de sua própria competência, mas à política fiscal de outros entes maiores, o que se mostra questionável à luz da efetiva autonomia dos entes subnacionais dentro do modelo federativo brasileiro[11].

Nesse ponto, a realidade nos ajuda a identificar diferentes modelos, em que, a despeito da quase totalidade das receitas fiscais se concentrarem nas mãos do ente central, não se incorre em uma perda substancial da autonomia dos entes locais. É o que ocorre, por exemplo, no caso alemão, cujo federalismo fiscal é essencialmente baseado em impostos federais, apesar de ser tido como um modelo federativo de sucesso, especialmente em razão de seu sistema político: embora a maior parte da receita tributária seja proveniente de leis tributárias federais, elas são aprovadas mediante o consentimento dos Estados-membros, que possuem representação forte e direta no Parlamento[12]. É que em tal modelo os Estados não só possuem direito de participação na elaboração da legislação fiscal em condições de igualdade com a União, como podem ainda fazer uso do direito de veto absoluto à proposta de lei federal que vá de encontro aos seus objetivos. A força da representatividade dos Estados-membros no Parlamento Federal Alemão é o que garante, portanto, o sucesso do modelo de federalismo fiscal adotado, deixando claro que o estudo do federalismo fiscal, além do aspecto financeiro e das atribuições administrativas correspondentes para cada ente, depende fundamentalmente do sistema político em que se insere.

Essa constatação parece responder à segunda questão que nos propusemos a analisar neste ensaio preliminar: em um sistema político como o nosso, em que os Municípios assumem a posição de entes federativos apesar de não gozarem de participação efetiva no Congresso, tal como ao menos em tese possuem os Estados junto ao Senado Federal, parece impossível falar-se em autonomia financeira com a mera garantia de repasses de receita federais em detrimento do exercício da competência tributária própria.

Nesse aspecto, destaque-se que a proposta preliminar de reforma garante aos Municípios a competência tão somente para a instituição do IPTU e do ITBI, além da competência para a instituição de contribuições previdenciárias para o custeio do regime próprio de seus servidores e da competência comum para a instituição de taxas e de contribuições de melhoria. O ISS, contudo, integraria o chamado Imposto Sobre Operações com Bens e Serviços, juntamente com o ICMS, o IPI, o PIS, a COFINS e o salário-educação, cuja competência para instituição seria dos Estados. As perdas arrecadatórias seriam compensadas com a participação na arrecadação de outros tributos, de modo que, aos Municípios, seriam destinadas as receitas decorrentes dos impostos sobre a propriedade (ITCMD, IPVA e ITBI). Entretanto, à luz desse atual contexto federativo brasileiro, não nos parece que eliminar competências tributárias de entes sabidamente prejudicados na divisão de materialidades econômicas de tributação, com a correspondente compensação mediante o aumento de sua participação na arrecadação de outros entes, seja uma boa forma de começar uma proposta de mudança. Embora não nos pareça que somente o exercício de competências tributárias próprias seja o único meio de assegurar a autonomia financeira de um ente federado, ressoa inequívoco que no caso de se optar pela garantia da suficiência de recursos por meio do condicionamento das finanças de um ente à política fiscal de outro, deve-se permitir que haja efetiva participação daquele ente na elaboração desta última, o que só é possível implementar a partir do estabelecimento de mecanismos de cooperação na formulação de propostas políticas.

É claro que as dificuldades práticas de estabelecimento dessas medidas parecem ainda mais gravosas em uma Federação com mais de cinco mil Municípios, porém, os desafios do federalismo fiscal não compreendem respostas prontas e imediatas, de modo que o debate precisa ser expandido para englobar não apenas os aspectos inerentes à arrecadação, mas também os aspectos relativos ao efetivo emprego dos recursos arrecadados e ao sistema político que possibilita que essas decisões sejam tomadas.

Assim é que nessa primeira análise, entende-se possível a redefinição de competências tributárias e dos mecanismos de partilha de receitas, via emenda constitucional, na exata medida da manutenção do Pacto Federativo. A dificuldade, porém, reside justamente em encontrar essa medida de contribuição ao reequilíbrio da Federação. Analisados esse primeiros pressupostos, em próximo texto nos debruçaremos mais propriamente sobre aspectos mais pontuais da proposta de reforma, especificamente à luz dessas preocupações concernentes ao federalismo fiscal. Erigir-se-á, então, a questão central: trata-se de uma reforma ou de mera continuidade?

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[1] No texto de apresentação do relator Deputado Luiz Carlos Hauly afirma-se, por exemplo, que “possuímos um sistema altamente complexo, composto por tributos em demasia, com concentração excessiva sobre o consumo, e que exige um alto custo administrativo tanto por parte do contribuinte, quanto da Administração Tributária”.

[2] O texto está disponível em: https://www.jota.info/colunas/constituicao-e-tributacao/novos-frontes-da-guerra-fiscal-18082017.

[3] A propósito, destaca-se que quase metade da receita do imposto de renda e do imposto sobre produtos industrializados é destinada aos Fundos de Participação dos Estados e dos Municípios, bem como ao financiamento de programas de desenvolvimento do setor produtivo das Regiões Norte, Nordeste e Centro-oeste, por força do art. 159, I, da CRFB/88.

[4] Interessante, nesse ponto, ver os debates no julgamento da ADI 939 pelo STF, em relação à atuação do Poder Constituinte derivado na alteração de competências tributárias.

[5] HOLMES, Stephen. Precommitment and the paradox of democracy. In: ELSTER, Jon; SLAGSTAD, Rune. Constitutionalism and Democracy. Cambridge: Cambridge University Press, 2003, pp. 195-240.

[6] ARABI, Abhner Youssif Mota. A tensão institucional entre Judiciário e Legislativo: controle de constitucionalidade, diálogo e a legitimidade da atuação do Supremo Tribunal Federal. Curitiba, Editora Prismas, p. 47.

[7] É dessa época, por exemplo, o surgimento do mecanismo que inspirou a Desvinculação de Receitas da União (DRU), denominado incialmente de Fundo Social de Emergência (FSE, Emenda Constitucional de Revisão nº 01/94), depois de Fundo de Estabilização Fiscal (FEF, Emenda Constitucional nº 10/96), até atingir o formato atual a partir da Emenda Constitucional nº 27/00. Essa redefinição das relações federativas no Brasil é denominado por André Regis como “novo federalismo brasileiro”, que marca o contexto federativo atual. In: O novo federalismo brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 2009.

[8] Para uma compreensão melhor desses impactos, ver o estudo realizado pela equipe técnica do Tribunal de Contas da União nos autos do processo TC 020.911/2013-0. Min. Relator Raimundo Carreiro. Sessão Ordinária de 26.03.14. Ata nº 09/14. Disponível em: https://contas.tcu.gov.br/etcu/ObterDocumentoSisdoc?seAbrirDocNoBrowser=true&codArqCatalogado=7208754

[9] Nesse sentido: ALVES, Raquel de Andrade Vieira. Federalismo Fiscal Brasileiro e as Contribuições. Lumen Juris: Rio de Janeiro, 2017.

[10] Nesse sentido: https://jota.info/colunas/contraditorio/todo-problema-complexo-tem-uma-solucao-simples-e-errada-18092017

[11] Nessa linha, há quem defenda que a atribuição de recursos próprios, por meio do exercício da competência tributária, é requisito indispensável para a garantia da autonomia financeira de um ente federado. Para outros, porém, bastaria a suficiência de recursos, independentemente da competência tributária, para tal fim.

[12] LAUFER, Heinz. O ordenamento financeiro no estado federativo alemão. O federalismo na Alemanha. Trad. Konrad, Adenauer Stifung. São Paulo, 1995, n. 7, p. 139-170.

Reforma tributária e federalismo fiscal

Trata-se de uma reforma ou de mera continuidade?