Conforme pesquisas desenvolvidas pela comunidade acadêmica internacional, o comportamento do contribuinte em relação à conformidade tributária pode ser influenciado por diversos fatores, inclusive pelos incentivos emanados pelas administrações tributárias.

Se no início dos estudos sobre “tax compliance behaviour” (anos 70) acreditava-se que o comportamento do contribuinte decorria, basicamente, do receio de detecção de infrações e aplicação de penalidades, teoria denominada paradigma da economia do crime^[1], com a evolução das pesquisas e as dificuldades demonstradas por esta vertente^[2], os resultados dos estudos mais recentes indicam que o comportamento do contribuinte pode ser influenciado por valores sociais tais como justiça, confiança, reciprocidade e que as atividades combinadas de um governo responsável, das autoridades fiscais e dos contribuintes estão mutuamente relacionadas.

Nesta nova tendência, o paradigma tradicional que sempre pautou a relação fisco x contribuinte vem sendo substituído pelo paradigma do serviço (“service paradigm”) no qual é reconhecida a importância de uma administração tributária que fomente a confiança mútua, construída com fundamento na ética, obviamente sem abrir mão da autoridade coercitiva quando necessário^[3].

Para que esta teoria possa atingir o objetivo de garantir o cumprimento das obrigações tributárias, três medidas são identificadas como necessárias^[4]: (i) incremento na eficácia das políticas de detecção e punição às infrações fiscais^[5]; (ii) adoção da postura “consumer-friendly” ou “service-oriented”, consistente em tratar o contribuinte como uma espécie de cliente para o qual a administração presta serviços, promovendo ao mesmo tempo a educação e assessoria aos que desejem cumprir adequadamente suas obrigações (especialmente as pequenas empresas e pessoas físicas) e simplificação das obrigações (principais e acessórias); e (iii) indução, por parte do Estado, de mudança na cultura de cumprimento das obrigações tributárias, o que se viabiliza por meio da utilização de estratégia de comunicação eficaz, que reforce a ideia de que o pagamento adequado de tributos faz parte de um comportamento ético social, divulgação de listas de bons pagadores e/ou sonegadores (premiação e penalidade de natureza reputacional), ênfase na relação entre o pagamento dos tributos e a prestação de serviços públicos essenciais disponibilizados pelo Estado.

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Seguindo a tendência das administrações tributárias modernas, o Governo de São Paulo apresentou Projeto de Lei da Transparência dos Critérios de Conformidade Tributária^[6] ^[7] – “PL” (ainda sem número), o qual faz parte do Programa de Conformidade Fiscal da Sefaz-SP (“Programa”).

O PL tem por objetivo principal criar uma classificação de contribuintes, que os elegerá a benefícios diferenciados ou a restrições. Esta classificação terá como critério o grau de aderência aos preceitos da legislação tributária e deverá observar categorias, as quais indicarão se o contribuinte é um “novo contribuinte”, um contribuinte com alto nível de conformidade (A+) até um com baixíssimo nível de conformidade (E).

De acordo com PL, a aderência à conformidade será avaliada de acordo com três critérios, a saber: adimplência nas obrigações tributárias (em relação ao ICMS); divergências entre as notas fiscais emitidas e a escrituração declarada (obrigações acessórias); preferência por fornecedores que representem em sua maioria classificação de conformidade tributária (categorias A+, A, B ou C). Estes critérios cobrem não apenas as obrigações principais e acessórias dos próprios contribuintes como potencializam os fatores indução de conformidade tributária, à medida em que se tornam critérios para seleção de parceiros de negócios.

Logo em seus artigos iniciais, o PL expõe os princípios pelos quais deverão ser aplicados os critérios de conformidade tributária, os quais orientarão a regulamentação do Programa e a solução de eventuais divergências interpretativas. São eles:

(i) simplicidade dos critérios de categorização dos contribuintes

(ii) segurança jurídica, mediante a aplicação prospectiva dos critérios de categorização e estabilização das expectativas normativas institucionais na interpretação da legislação tributária do ICMS

(iii) transparência dos critérios de conformidade considerados para fins de categorização

(iv) concorrência leal mediante a garantia de equilíbrio competitivo dos contribuintes em face da aplicação da legislação tributária

(v) construção de ambiente de confiança legítima entre fisco e contribuinte.

O PL também prevê a criação da Análise Fiscal Prévia (AFP), que consiste em implantação do chamado pré-contencioso, com a possibilidade de autorregularização^[8]. A AFP é descrita como “trabalhos analíticos ou de campo por parte do fisco, com o objetivo de incentivar a conformidade tributária, sem intuito repressivo ou relacionado a qualquer forma de qualificação da infração”^[9]. O procedimento previsto para contribuintes classificados de A+ até B prevê o contraditório e a possibilidade de ajuste das não conformidades sem a perda ao direito da denúncia espontânea, previsto no artigo 138 do Código Tributário Nacional (CTN). Essa medida está fundada na atuação pedagógica como regra geral e na punitiva como regra aplicável aos contribuintes não comprometidos com a conformidade.

É certo que discussões sobre o projeto poderão aprimorá-lo, por exemplo, prevendo a pluralidade das origens profissionais dos membros^[10] do Comitê de Garantia da Estabilidade na Aplicação da Legislação Tributária (CGEALT), responsáveis pelo julgamento do contraditório decorrente do AFP.

Também alguns aspectos contidos no Capítulo “Benefícios dos Contribuintes” não parecem merecer este tipo de tratamento pois não são benefícios, em seus estritos termos, mas direitos compatíveis com a relação jurídica tributária, já assegurados inclusive por princípios contidos na Constituição Federal (CF/88). Um exemplo neste sentido é o direito a revisão, ratificação ou retificação do relatório de Análise Fiscal Prévia pelo CGEALT e o direito do contribuinte acompanhar a sessão de deliberação do CGEALT, previstos como benefícios apenas para contribuintes do Grupo A, mas assegurados pelo disposto no art. 5º da CF/88, inc. XXXIII (direito a informação provida pelo Estado^[11]) e inc. LV (direito ao contraditório e à ampla defesa). É compreensível que o direito a autorregularização seja enquadrado na condição de benefício, pelo menos neste primeiro momento de profundas mudanças propostas, mas uma vez previsto, os procedimentos decorrentes deste processo devem observar princípios constitucionais que os respaldam.

Demostrando o compromisso prático com os princípios da governança e o paradigma do cliente, o PL somente seguirá para tramitação na Assembleia Legislativa do Estado de São Paulo após sugestões de aprimoramento e discussão com diferentes segmentos da sociedade.

Por fim, o PL estabelece ainda a participação de contribuintes classificados no grupo A+ na indicação de projetos de pesquisa que receberão recursos do Estado e deverão ter como foco a solução de problemas apontados como prioritários para a simplificação de procedimentos, a redução dos custos de cumprimento e a melhoria das relações fisco e contribuintes^[12].

Em linhas gerais, a iniciativa paulista demonstra coerência com os princípios identificados como fomentadores do voluntary compliance, pois foca em novos paradigmas da relação fisco e contribuinte, redução do custo de conformidade, análise reputacional do contribuinte e, principalmente, em compromissos por parte da administração de estabilizar regras, ser mais transparente, preservar a equidade e simplificar os atos relativos ao cumprimento das obrigações tributárias.

O relatório “Tax Administration 2015 Comparative Information on OECD and Other Advanced and Emerging Economies”^[13], recomenda a exploração de estratégias sistemáticas e coerentes, visando criar ambiente que influencie os processos e comportamentos^[14] de adesão voluntária à governança corporativa tributária, a partir dos quais, as autoridades fiscais podem fomentá-la, gerando valor para o próprio órgão fazendário, para os contribuintes e para a sociedade em geral.

O PL é uma importante iniciativa nessa direção. Por se guiar por princípios da governança tributária,^[15] o projeto transmite a mensagem de que o paradigma que habita o consciente dos contribuintes brasileiros (enforcement) está prestes a ser alterado. Esta mudança vem por meio de convite a um novo pacto entre as partes que se relacionam e que pretende premiar os bons contribuintes, assim considerados como aqueles que desejam cumprir corretamente suas obrigações principais e acessórias, bem como que privilegiam relações com parceiros que tenham este mesmo objetivo.

A adoção de práticas de governança tributária traz benefícios imediatos para o Estado (redução do custo de fiscalização e o potencial de majoração da arrecadação), mas é no longo prazo que as mudanças culturais acontecem e podem ser mais impactantes ao promoverem transformações sociais como maior engajamento da sociedade e das empresas na resolução das questões comuns ao País em função da conscientização voluntária sobre a necessidade de cumprir e fazer cumprir as leis, entre elas a tributária.

A mudança no comportamento dos particulares (contribuintes) pode propiciar um ciclo virtuoso em matéria de governança tributária. O período atual requer que sejam avaliadas as relações público-privadas, de forma a estabelece-las com transparência e cooperação mútua. Nesse sentido, mister repensar um desenho jurídico capaz de facilitar a aproximação das partes e a promoção de melhorias constantes nessas relações.

Fomentar o compliance requer tempo e diversos elementos, pois tem a complexidade de qualquer mudança cultural, mas é possível, e um bom exemplo dos frutos que podem ser colhidos por este processo vem da Austrália.

A experiência australiana: vamos discutir a relação?

O Australian Taxation Office (ATO), órgão da administração tributária da Austrália^[16], tem manifestado seu foco na governança e na melhoria contínua de seus serviços, explicitando que o ATO está, literalmente, se “reinventando”^[17].

A exemplo do que a Fazenda do Estado de São Paulo propôs por meio do PL, neste processo iniciado há alguns anos, o ATO introduziu um “ranking” dos contribuintes australianos. Esta categorização influencia diretamente o nível de fiscalização, revisão e auditoria a que o contribuinte estará sujeito. O órgão explica objetivos, critérios e metodologia de avaliação para fins de estabelecimento do chamado “risk-differentiation framework”. Esta avaliação é demonstrada graficamente^[18] da seguinte forma:

Quadro: Matriz de Classificação dos Contribuintes. Fonte: Sítio Eletrônico Ato, 2014^[19]

A supervisão baseada na avaliação de risco possibilita que o ATO concentre seus recursos (humanos e financeiros) nos contribuintes considerados como de alto risco para a higidez do sistema tributário (quadrante 2). O nível de governança corporativa tributária e a transparência no relacionamento com o ATO são elementos considerados nesta avaliação^[20].

As iniciativas de reinvenção do ATO e quebra de paradigmas resultou no documento denominado “Taxpayers’ charter - What you need to know”^[21]. Em linguagem simples e objetiva são expostos, neste documento, as obrigações e os direitos dos contribuintes, dentre os quais se destacam a presunção de boa-fé, recebimento de serviço profissional de assistência por parte da administração tributária, respeito à privacidade, garantia de acesso a todas as informações sobre o contribuinte detidas pelo ATO; auxílio para o correto cumprimento da obrigação; garantia de explicação sobre as decisões tomadas em relação aos contribuintes; respeito ao direito do contribuinte de revisar suas obrigações; simplificação do cumprimento das obrigações; implementação de garantias para que a Administração Tributária respeite os direitos dos contribuintes previstos nas leis e códigos e, por fim, respeito ao direito de formalização de reclamações contra a administração.

O ATO disponibilizada um “Ombudsman”^[22] e, a partir das informações públicas disponíveis, é possível identificar que a função de ouvidoria é exercida por um órgão independente, que demonstra ser atuante^[23]. A realidade australiana só é possível porque a relação fisco-contribuinte tem também por base os princípios da governança (equidade, transparência, responsabilidade e prestação de contas), todos ressaltados expressamente pelo ATO em seus comunicados.

Essa experiência abre a oportunidade de reflexão sobre a eficácia do paradigma do cliente e da valorização da governança tributária como forma de promoção de uma política tributária mais eficiente, justa e racional. No relatório da OCDE “Tax Administration 2015 Comparative Information on OECD and Other Advanced and Emerging Economies” (OCDE, 2015) a Austrália é citada positivamente em diversos aspectos como treinamento do corpo técnico profissional, estratégia de abordagem e relacionamento com os contribuintes, políticas diferenciadas para a confissão espontânea de incorreções no cumprimento das obrigações tributárias, indicando percepção positiva de suas propostas.

O panorama atual brasileiro indica que há uma relevante oportunidade de reflexão no sentido de buscar aprimorar a relação tributária. Iniciativas como essa da Fazenda do Estado de São Paulo podem contribuir para a mudança do paradigma atual da relação fisco-contribuinte, tornando-a mais transparente e fundamentada nos princípios da governança que também devem ser observados nesta relação. Teremos muito a comemorar caso este passo seja de fato levado a diante.

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^[1] “Economics-of-crime paradigm of tax compliance behavior” ou teoria do “Enforcement”, termo da língua inglesa que significa agir para reforçar a execução de uma ordem, pode ser entendido também como ato de coação ao cumprimento de um determinado requisito.

^[2] Entre elas a ineficácia, a longo prazo, do poder coercitivo como principal elemento de preservação da conformidade tributária em geral

^[3] ALM, James; TORGLER, Benno. Do Ethics Matter? Tax Compliance and Morality. Tulane Economics Working Paper Series. Working Paper 1207, Tulane University, Department of Economics, 2012. Disponível em: <https://ideas.repec.org/p/tul/wpaper/1207.html>. Acesso em 11 de agosto de 2017.

^[4] ALM, James; TORGLER, Benno. Obra citada. p. 30 e 31.

^[5] O que se faz por meio de melhoria da qualidade das equipes de auditoria, bem como da tecnologia para estas auditorias e de técnicas de seleção dos contribuintes fiscalizados, melhoria dos cadastros e identificação dos contribuintes em geral e de suas operações, inclusive por meio do cruzamento de informações entre contribuintes e outros agentes e dados extrafiscais (ex. financeiros, número de telefone), e, ainda, a garantia de poder para aplicação de punições adicionais aos assessores tributários (não contribuintes) responsáveis por ações de evasão fiscal tais como revogação da licença para exercício da profissão, publicidade da evasão fiscal como forma não pecuniária de penalidade (ALM; TORGLER, 2012, p. 30).

^[6] Chama-se a atenção para a honrosa menção feita pelo PL à Lei Complementar 95, de 26 de fevereiro de 1998, a qual determina o processo de elaboração de leis.

^[7] Disponível em https://portal.fazenda.sp.gov.br/Noticias/Documents/Minuta_PL_Transp_Conf_Trib_12jul17.pdf. Acessado em 11 de agosto de 2017.

^[8] Iniciativas bastante debatidas no Grupo de Pesquisa sobre as fragilidades do Processo Administrativo Fiscal (“PAF”), sob a coordenação de Breno Vasconcelos e Daniel Santiago, desenvolvidos na Escola de Direito da Fundação Getúlio Vargas, em São Paulo, no Projeto Macrovisão do Crédito Tributário (coord. Eurico Diniz Santi e Paulo Conrado), que conta com a participação de professores, alunos e convidados (advogados, conselheiros do CARF e procuradores da Fazenda Nacional).

^[9] PL, art. 7º.

^[10] Segundo o PL, o Comitê de Garantia da Estabilidade na Aplicação da Legislação Tributária (CGEALT) será composto por Agentes Fiscais de Rendas (AFRs), sugeridos pela Coordenadoria de Administração Tributária, com mais de cinco anos de atividade na carreira. Seria interessante que este Comitê tivesse uma visão mais plural, com profissionais com a capacitação técnica necessária, mas com experiências profissionais distintas, minimizando os efeitos decorrentes dos inevitáveis vieses cognitivos.

^[11] XXXIII – “todos têm direito a receber dos órgãos públicos informações de seu interesse particular, ou de interesse coletivo ou geral, que serão prestadas no prazo da lei, sob pena de responsabilidade, ressalvadas aquelas cujo sigilo seja imprescindível à segurança da sociedade e do Estado”.

^[12] As pesquisas serão desenvolvidas em conjunto com entidades de ensino e deverão seguir as seguintes linhas: simplificação de obrigações acessórias via automatização e integração de sistemas; desenvolvimento de soluções relacionadas a meios de pagamento; conformidade (compliance) tributária com o uso de inovações tecnológicas ou outras que forem especificados em ato do Secretário de Fazenda.

^[13] ORGANIZAÇÃO PARA COOPERAÇÃO E DESENVOLVIMENTO ECONÔMICO (OCDE). Tax Administration 2015 Comparative Information on OECD and Other Advanced and Emerging Economies. 2015. P. 127. Disponível em http://www.oecd-ilibrary.org/taxation/tax-administration_23077727;jsessionid=2u8e8iojll157.x-oecd-live-03. Acesso em 16 de janeiro de 2016

^[14] São eles: (i) agir tempestivamente, para que os problemas sejam evitados ou, pelo menos, endereçados logo quando ocorrerem; (ii) concentrar-se em processos ponta-a-ponta em relação ao ciclo de interação necessária ao cumprimento dos deveres de natureza tributária (fisco-contribuinte-fisco), em vez apenas enfocar nos processos que ocorrem dentro dos órgãos fazendários, obrigando os contribuintes a se ajustarem a eles; (iii) tornar o processo de cumprimento das obrigações mais fácil e o descumprimento mais difícil; (iv) envolver-se ativamente e engajar os contribuintes, os seus representantes e outras partes interessadas, a fim de alcançar uma melhor compreensão da perspectiva do contribuinte.

^[15] Sobre os princípios da governança corporativa e da governança tributária ver AGUIAR, Luciana Ibiapina Lira. Governança Corporativa Tributária – Aspectos Essenciais. São Paulo: Ed. Quartier Latin.

^[16] O relatório da OCDE denominado Tax Administration 2015 - Comparative Information on OECD and Other Advanced and Emerging Economies explica de forma detalhada as características dos órgãos de administração tributária em diversos países, incluindo a Austrália e o Brasil. Neste relatório é possível identificar a existência de órgãos independentes, e com grau de autonomia bastante diferente da RFB e da realidade brasileira. Para outros detalhes recomenda-se a leitura do quadro disposto na página 48 do relatório disponível em http://www.oecd-ilibrary.org/taxation/tax-administration-2015_tax_admin-2015-en. Acesso em 16 de janeiro de 2016.

^[17] https://www.ato.gov.au/About-ATO/About-us/Reinventing-the-ATO/. Acesso em 11 de agosto de 2017.

^[18] Disponível em: <https://www.ato.gov.au/General/How-we-check-compliance/Our-approach-to-compliance/#Our_risk_differentiation_framework>. Acesso em: 5 de junho de 2014.

^[19] Aplicável a contribuintes considerados “Large business”. Disponível em https://www.ato.gov.au/Business/Large-business/In-detail/Risk-Differentiation-Framework/Risk-differentiation-framework-fact-sheet/. Acesso em 11 de agosto de 2017.

^[20] Disponível em: <https://www.ato.gov.au/Print-publications/Compliance-program-2012-13/>. Acesso em: 5 de jun. 2014.

^[21] Disponível em:

<https://www.ato.gov.au/About-ATO/About-us/In-detail/Taxpayers--charter/Taxpayers--charter---what-you-need-to-know/>. Acesso em: 22 fev. 2015.

^[22] Nesse sentido, destaca-se que no relatório da OCDE denominado Tax Administration 2015 -Comparative Information on OECD and Other Advanced and Emerging Economies, há quadro (OCDE, 2015, página 50 e 51) indicando outros países que mantêm estrutura para lidar com reclamações e sugestões de contribuintes.

^[23] No relatório “Tax Administration 2015 Comparative Information on OECD and Other Advanced and Emerging Economies” (OCDE, 2015, p. 48) o Brasil informa manter canais que permitem que o contribuinte denuncie suas reclamações em relação ao Fisco, o que pode ser feito à Ouvidoria Geral do Ministério da Fazenda.

Transparência e conformidade: iniciativa da Fazenda de SP

Por uma mudança do paradigma atual da relação fisco-contribuinte