Alessandro Mendes Cardoso

Em 149/10/2016, o Plenário do Supremo Tribunal Federal deu provimento ao Recurso Extraordinário nº 593.849, apresentado por contribuinte em face de acórdão proferido pelo Tribunal de Justiça de Minas Gerais que tinha julgado válido dispositivo da Lei de ICMS de Minas Gerais (Lei nº 6.763/75), que veda o ressarcimento da diferença entre o ICMS/ST recolhido com base no valor presumido da operação substituída e o ICMS calculado em face ao valor real da operação.
Tratando-se de julgamento com repercussão geral (Tema 201), o Plenário aprovou a seguinte tese: “É devida a restituição da diferença do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS pago a mais no regime de substituição tributária para frente se a base de cálculo efetiva da operação for inferior à presumida”.    
O STF alterou o entendimento anteriormente fixado no julgamento da ADIN nº 1851, ocorrido em 08/05/02, quando tinha definido que “o fato gerador presumido, por isso mesmo, não é provisório, mas definitivo, não dando ensejo a restituição ou complementação do imposto pago, senão, no primeiro caso, na hipótese de sua não-realização final. ”
E por ter havido uma guinada jurisprudencial, de relevantes efeitos para os Estados e o Distrito Federal, a Corte determinou a modulação dos efeitos do julgamento, consignando no acórdão que “o precedente que aqui se elabora deve orientar todos os litígios judiciais pendentes submetidos à sistemática da repercussão geral e os casos futuros oriundos de antecipação do pagamento de fato gerador presumido realizada após a fixação do presente entendimento, tendo em conta o necessário realinhamento das administrações fazendárias dos Estados-membros e do sistema judicial como um todo decidido por essa Corte.”
O Estado de Minas Gerais apresentou Embargos de Declaração, com pedido de efeitos infringentes, ainda pendente de julgamento.
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Contudo, o presente artigo não tem como objeto a análise do mérito da decisão do STF, e sim das implicações que o mesmo tem gerado para os substitutos tributários, e os requisitos para que esta repercussão para terceiros não gere violação aos seus direitos.
Reconhecido o direito ao ressarcimento da diferença de ICMS/ST, os substituídos tributários deverão buscar a operacionalização do seu direito, seja de operações ocorridas anteriormente à decisão (para os contribuintes que já possuíam essa discussão judicial em curso) ou de operações posteriores.
O ressarcimento, nos termos do procedimento comumente previsto nas legislações estaduais, ocorrerá através da emissão de Nota Fiscal de Ressarcimento, pelo substituído, em favor do substituto tributário a que se encontra vinculado. Cabendo ao substituto lhe repassar o montante consignado na nota fiscal e utilizar os créditos correspondentes para compensação com valores de ICMS devidos ao respectivo ente federativo.
Nesse sentido, cite-se os regulamentos de ICMS de São Paulo (artigo 270, inciso II<a href="#_ftn1" name="_ftnref1">[1]</a>), Minas Gerais (artigo 24, inciso I, e artigo 27 do Anexo XV<a href="#_ftn2" name="_ftnref2">[2]</a>) e Rio de Janeiro (artigo 20)<a href="#_ftn3" name="_ftnref3">[3]</a>.
Os substitutos tributários, nesse contexto, serão intimados a cumprir ordens judiciais para efetuar o ressarcimento dos valores de ICMS/ST suportados pelos substituídos, nos últimos cinco ou dez anos (a depender da data de ajuizamento das respectivas ações judiciais); ou receberão notas fiscais de ressarcimento vistadas pela autoridade fiscal, referentes à valores vinculados a operações recentes.
Entretanto, a operacionalização do ressarcimento do ICMS/ST pelo substituto tributário não pode ser efetuada de forma que lhe transfira qualquer ônus econômico ou procedimental decorrente deste procedimento.
E para que não haja ilegal e abusiva transferência, ao substituto, de ônus, econômico, operacional ou processual, referente ao ressarcimento da diferença de ICMS/ST, alguns pressupostos devem ser atendidos:
1) o ressarcimento será efetuado por conta e risco do substituído. Qualquer posterior questionamento pelo Fisco, referente à liquidez e certeza dos créditos transferidos, somente pode ser feito e produzir efeitos perante o substituído beneficiado;
2) o substituto não pode ser obrigado a ressarcir valores superiores ao que consegue compensar, no recolhimento devido a cada mês, ao respectivo fisco. Nesse contexto, havendo mais de um substituído a ser ressarcido, o substituto deverá ser autorizado a efetuar o ressarcimento de forma fracionada e proporcional a cada substituído, à medida que mensalmente apurar débitos compensáveis de ICMS.
Caso contrário, na hipótese acima, o substituto tributário estará ilegalmente sendo obrigado a financiar o ressarcimento de valores que não lhe dizem respeito, com indevidos prejuízos financeiros e ao seu fluxo de caixa, o que não é compatível com a limitação legal da sua participação como terceiro vinculado à operação substituída.
A substituição tributária progressiva tem como pressuposto constitucional de validade a proporcionalidade de sua aplicação, não podendo implicar em ônus indevido ao substituto, referente ao fato gerador que não deu causa (operação substituída), conforme reconhecido pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento do Recurso Extraordinário nº 213.396-5/SP, primeiro leading case sobre o tema, no qual o Ministro Relator Ilmar Galvão consignou que a substituição tributária traria benefícios a todas as partes envolvidas (tomando como exemplo a substituição tributária do ICMS nas operações com veículos automotores)<a href="#_ftn4" name="_ftnref4">[4]</a>.
Mas na realidade as coisas não são exatamente assim. Primeiro, o substituto tem custos operacionais diretamente decorrentes desta obrigação tributária. Principalmente em setores que envolvem um volume grande de operações (por exemplo, o setor automobilístico e o de combustíveis), o substituto tributário se vê obrigado a estruturar setor fiscal que consiga resolver as mais diversas questões que as operações diárias trazem (tendo em vista principalmente a incrível gama de normas que devem ser consideradas, tendo em vista as diferentes regulamentações estaduais).
Esses custos, no entanto, podem ser imputados como decorrentes do dever de colaboração para com o fisco e da necessidade de se cumprir a responsabilidade outorgada pela legislação. Mas é fato de que ser eleito substituto tributário traz adjacentes ônus financeiros e operacionais, necessários para o cumprimento das obrigações decorrentes.
Por outro lado, é critério de validade da sistemática de substituição tributária que o substituto não arque com o ônus econômico decorrente da tributação da operação substituída, inclusive para que se cumpra o requisito da “vinculação econômica”, previsto no artigo 128 do Código Tributário Nacional<a href="#_ftn5" name="_ftnref5">[5]</a>.
Ao instituir o artigo 128 do CTN, o legislador positivou o reconhecimento de que o contribuinte é o sujeito passivo natural, sendo quem tira proveito econômico do fato jurídico, condicionou a fixação de terceiro como responsável tributário à obrigatoriedade de que haja a vinculação deste com o fato gerador.
E qual o objetivo dessa exigência? Um somente, que a vinculação permita que o substituto tributário transfira, economicamente, o ônus do tributo incidente sobre a operação substituída àquele que deu ensejo ao fato gerador e exteriorizou a capacidade contributiva a ser tributada.
Tal requisito também deve ser respeitado nos procedimentos de ressarcimento de ICMS/ST, nos quais o substituto tributário efetua a “ponte’ entre o substituído e o fisco. Não se trata de situação que diga respeito ao seu patrimônio jurídico, sendo que o cumprimento deste dever legal deve estar limitado ao requisito de lhe ser neutro, não podendo de forma alguma implicar em ônus econômico ou risco operacional.
A jurisprudência do STJ<a href="#_ftn6" name="_ftnref6">[6]</a> reconhece que o substituto tributário não pode ser responsabilizado pelas consequências de ato praticado pelo substituído, e que implicou na alteração da forma do cumprimento da sua obrigação, sob pena de violação ao artigo 128 do CTN. Caso, por exemplo, de obtenção de ordem judicial pelo substituído afastando ou alterando a aplicação da substituição tributária.
Ainda que na situação em análise não trate especificamente de exigência fiscal e sim ressarcimento de valores via substituto tributário, a restituição imediata e integral, em espécie, dos valores correspondentes aos créditos que serão transferidos pelas substituídas, desvinculada dos valores possíveis de compensação em cada mês de apuração, implicará na imputação de indevido ônus econômico ao substituto, violando claramente o art. 128 do CTN e o princípio da capacidade contributiva (art. 145, §1º, da Constituição Federal).
Ocorre que a repercussão da operacionalização do ressarcimento do ICMS/ST para o substituto tributário normalmente é desconsiderada pelos substituídos, pelas autoridades fiscais e também pelo Judiciário. No caso de ressarcimento decorrente de ordem judicial, invariavelmente os substitutos são intimados a efetuar o imediato e integral repasse do valor constante da Nota de Ressarcimento, não sendo vinculado ao cumprimento à sua capacidade real de compensar os créditos recebidos em transferência.
As legislações estaduais também não trazem qualquer determinação de que o procedimento de ressarcimento estará vinculado à capacidade de compensação do substituto. O recente Convênio ICMS nº 52/2017, que regulamenta a substituição tributária, simplesmente vincula que o ressarcimento a ser efetuado através do substituto, deverá guardar correspondência com o real valor retido nas operações vinculadas (§4º da cláusula décima sexta<a href="#_ftn7" name="_ftnref7">[7]</a>).
O ressarcimento da diferença do ICMS/ST, caso confirmada a decisão do Pleno do STF, será um direito garantido ao substituído. Mas por envolver, na sua operacionalização um terceiro (o substituto tributário), deverá guardar nesse tocante respeito ao princípio da proporcionalidade, não podendo gerar ônus indevidos ao substituto.
O resultado da aplicação do princípio da proporcionalidade está vinculado à forma com que o intérprete trabalha com os seus três requisitos: adequação, necessidade e proporcionalidade em sentido estrito. Existe um componente ideológico que não pode ser desconsiderado e que não é prejudicial, já que isto é inerente às ciências sociais, não sendo diferente com o Direito.
Nesse caso será imprescindível a utilização da ferramenta da proporcionalidade: a) o meio utilizado para a operacionalização do ressarcimento do ICMS/ST adequado à obtenção da finalidade perseguida? b) o meio é necessário, no sentido de que não há outro que chegue no mesmo resultado com nenhuma ou menor limitação à esfera jurídica do substituto? c) por fim, e na verdade mais importante, existe relação entre o meio adotado e o fim com ele perseguido, no sentido de que a vantagem representada pelo alcance desse fim supera o prejuízo decorrente da limitação concretamente imposta a outros interesses igualmente protegidos?
Entendemos que o reconhecimento do direito do substituído tributário ao ressarcimento do ICMS/ST insere um novo e relevante dado na análise da viabilidade da substituição tributária e na delimitação da participação do terceiro (substituto tributário), na sua operacionalização.
E esse contexto novo exige a alteração da sistemática de ressarcimento, que deverá ser efetuada diretamente pelos Estados, que deverão instituir sistemática operacional que garanta que a “imediata e preferencial restituição a imediata e preferencial restituição”, em respeito ao que determina o §7º do artigo 150 da Constituição.
Extrapola o limite da proporcionalidade exigir que os substitutos tenham o ônus operacional, e o custo decorrente, para controlar e operacionalizar o ressarcimento de diversos substituídos, a serem efetuados de forma constante.
Não sendo alterado esse procedimento, conforme sugerido, impõe-se reconhecer a existência do limite à participação dos substitutos nos ressarcimentos efetuados pelos substituídos, de forma que: observando-se: i) os ressarcimentos sejam efetuados no limite dos débitos de ICMS devidos pelo substituto ao respectivo ente tributante, até que o crédito transferido seja integralmente liquidado; ii) a proporcionalidade do valor de ICMS a ser ressarcido, no caso de recebimento de Notas de Ressarcimento de mais de um substituído, ao montante total a passível de ser ressarcido em cada mês, tendo em vista os valores passíveis de compensação.
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<a href="#_ftnref1" name="_ftn1">[1]</a> Artigo 270 - O ressarcimento de que trata o artigo anterior poderá ser efetuado: (...)II - Nota Fiscal de Ressarcimento: quando a mercadoria tiver sido recebida diretamente do estabelecimento do sujeito passivo por substituição, mediante emissão de documento fiscal, que deverá ser previamente visado pela repartição fiscal, indicando como destinatário o referido estabelecimento e como valor da operação aquele a ser ressarcido;
<a href="#_ftnref2" name="_ftn2">[2]</a>  Art. 24.  O valor do imposto poderá ser restituído mediante: I - ressarcimento junto a sujeito passivo por substituição inscrito no Cadastro de Contribuintes do ICMS deste Estado; Art. 27.  Na hipótese de restituição mediante ressarcimento junto a sujeito passivo por substituição, o contribuinte emitirá nota fiscal tendo aquele como destinatário e a apresentará à Delegacia Fiscal a que estiver circunscrito para autorização de ressarcimento, que será exarada na própria nota fiscal, ou no respectivo DANFE.
<a href="#_ftnref3" name="_ftn3">[3]</a> Art. 20 – Na hipótese de remessa, em operação interestadual, de mercadoria cujo imposto já tenha sido objeto de retenção anterior, neste ou em outro Estado, o remetente pode se ressarcir do imposto retido, mediante a emissão de Nota Fiscal, exclusiva para esse fim, em nome do estabelecimento que tenha efetuado a retenção, pelo valor do imposto retido.
<a href="#_ftnref4" name="_ftn4">[4]</a> “Não é difícil perceber que a substituição tributária, em operações subseqüentes, como é o caso dos autos, convém às partes envolvidas na operação tributada: ao Fisco, por simplificar o trabalho de fiscalização, reduzido que fica ao pequeno número de empresas montadoras de veículos existentes no país; à montadora, por permitir um controle de preço final pelo qual os seus produtos são entregues ao consumidor final, preço esse de ordinário sugerido ao revendedor pelo fabricante; ao concessionário revendedor, por exonerá-lo de toda preocupação de ordem tributária, desobrigado que fica ao recolhimento do ICMS sobre os veículos comercializados; e, por fim, ao consumidor, por dar-lhe a certeza de que o preço pago correspondente ao recomendado pelo fabricante.”
<a href="#_ftnref5" name="_ftn5">[5]</a> “Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.”
<a href="#_ftnref6" name="_ftn6">[6]</a> TRIBUTÁRIO. ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. IMPOSTO NÃO RECOLHIDO PELO SUBSTITUTO POR FORÇA DE SENTENÇA JUDICIAL IMPEDITIVA EM AÇÃO MANDAMENTAL MOVIDA PELO SUBSTITUÍDO. COBRANÇA DO SUBSTITUTO.
INVIABILIDADE.
<ol>
<li>O substituto que deixe de apurar e recolher o ICMS por força de decisão mandamental favorável ao substituído não responderá pelo tributo, quando não caracterizada culpa ou dolo. Precedente: (REsp 1028716/RS, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, DJe 03/05/2010).</li>
<li>In casu, o recorrido-substituto deixou de recolher o ICMS na sistemática da substituição tributária por conta decisão liminar proferida em ação movida pelo substituído. Posteriormente, a sentença foi reformada pelo Tribunal, e o Fisco passou a cobrar o tributo do recorrido-substituto.</li>
<li>A e. Segunda Turma, em hipótese análoga, firmou entendimento nos seguintes termos, verbis: 2. No Direito Tributário brasileiro, nos termos dos arts. 121 e 128 do CTN, sujeito passivo é contribuinte ou responsável.</li>
<li>O contribuinte tem relação pessoal e direta com o fato gerador e, como regra, responde diretamente pelo ônus da tributação, em atenção ao princípio da capacidade contributiva.</li>
<li>Na sistemática da substituição tributária, o substituto apura e recolhe o ICMS que incidirá na operação futura a ser realizada pelo substituído. É este último, como contribuinte, que deve suportar diretamente o ônus do tributo, ainda que o repasse ao consumidor final, por se tratar de imposto indireto.</li>
<li>Caso o substituto deixe de apurar e recolher o ICMS por culpa ou dolo, responderá pelo tributo, pois descumpriu a obrigação legal correspondente, mantendo-se como sujeito passivo.</li>
<li>Inviável exigir do recorrido-substituto o ICMS não recolhido, se inexistiu culpa ou dolo. Ao contrário, respeitou-se determinação judicial para não apurar e recolher o tributo. Em caso de cobrança, seria impossível ao responsável repassar o ônus do tributo ao substituído-contribuinte.</li>
<li>Entender de maneira diversa seria subverter o disposto nos arts.</li>
</ol>
121 e 128 do CTN, interpretados à luz do princípio da capacidade contributiva, para exonerar o contribuinte e onerar exclusivamente o responsável tributário, um despropósito e uma injustiça.
<ol start="8">
<li>Recurso Especial não provido. (Resp. 887585/RS, Rel. Min. Herman Benjamin, DJ, 13.03.2009).</li>
<li>Recurso especial a que se nega provimento, nos termos da uniforme jurisprudência desta E. Corte.</li>
</ol>
(REsp 1090414/RS, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 23/02/2011, DJe 11/05/2011)
<a href="#_ftnref7" name="_ftn7">[7]</a>  4º - O valor do ICMS retido por substituição tributária a ser ressarcido não poderá ser superior ao valor retido quando da aquisição dos respectivos bens e mercadorias pelo estabelecimento.

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JOTA

Delimitação da participação do substituto

Ressarcimento do ICMS/ST

Delimitação da participação do substituto