O Projeto “Nossa Reforma Tributária: Desafios da Era Digital” do Núcleo de Estudos Fiscais da FGV Direito SP trabalha pela pesquisa, identificação e proposição de soluções no âmbito da tributação da economia digital.

O objetivo deste artigo é analisar a decisão do Supremo Tribunal Federal (STF) no Recurso Extraordinário n. 176.626-3/SP^[1], tendo em vista que mesmo que tenha tido seu acórdão publicado nos idos de 1998, continua servindo como uma das poucas balizas norteadoras do debate da tributação dos softwares. Na oportunidade, o STF, sob o voto condutor do Relator Ministro Sepúlveda Pertence, estabeleceu a célebre distinção entre “softwares de prateleira” e “softwares sob encomenda”, determinando a partir desta diferenciação a incidência do ICMS e do ISS, respectivamente.

A decisão foi tomada no âmbito da 1ª Turma do STF, portanto sem a participação do Pleno, e também fora da sistemática da repercussão geral, que só fora aplicada à rotina da Corte pela Emenda Constitucional n. 45 de 2004. Entretanto, as Administrações Tributárias dos três níveis da Federação utilizam-na habitualmente para resolver questões atinentes à aplicação de seus tributos, inclusive conflitos de competência, o que acarreta insegurança jurídica por decorrência das sérias limitações da própria decisão per se.

Servirão de base para este estudo as decisões administrativas da Receita Federal do Brasil, a nível federal, do Estado de São Paulo, a nível estadual, e do Município de São Paulo, a nível local. Os dois últimos se justificam pelo pioneirismo com que essas administrações tiveram que lidar com as questões atinentes à tributação de softwares vis à vis outros Estados e Municípios brasileiros, servindo, portanto, de paradigma para os órgãos fiscais das demais unidades federativas.

CONTEXTO HISTÓRICO DO RE 176.626-3

O leading case julgado pelo Supremo Tribunal Federal versou sobre acórdão do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo (TJ/SP), em sede de Recurso de Apelação em ação declaratória de inexistência de relação jurídico-tributária, que havia reconhecido a não-incidência do ICMS sobre as operações de “licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computador” para a empresa MUNSP - Processamento de Dados Ltda., tendo figurado no polo passivo da demanda o Estado de São Paulo, representado pela Procuradoria-Geral do Estado.

No acórdão recorrido do TJ/SP, o argumento central para fundamentar a decisão pela não incidência do ICMS foi o de que os softwares não são mercadorias sujeitas à comercialização por contratos de compra e venda, mas sim bens intelectuais adstritos à licença ou cessão, com base em: (i) Lei 7.646/87 (“Lei do Software”) versa que “a exploração econômica de programas de computador, no País, será objeto de contratos de licença ou de cessão, livremente pactuados entre as partes”; (ii) Código de Propriedade Intelectual (Lei 9.279/96) outorga aos titulares de direitos, seus herdeiros e sucessores, a possibilidade de concessão de licença para sua exploração; e (iii) não se pode confundir o suporte físico (disquete, fita cassete, chip) com o software, este último preponderante e sujeito à cessão ou licença. O acórdão do TJ/SP concluiu que o “conceito de serviço é mais racionalmente assimilável nessa área que o da circulação de mercadoria, restrito este último ao do simples suporte físico, desvinculado do conteúdo que envolve a criação intelectual”, ou seja, a tributação do software pelo ICMS caracterizaria invasão pelos Estados da competência tributária dos Municípios.

Em face do referido acórdão do TJ/SP, foram apresentados Recurso Especial ao Superior Tribunal de Justiça (STJ) e Recurso Extraordinário ao Supremo Tribunal Federal (STF).

No acórdão do STJ, que negou provimento ao recurso do Estado de São Paulo, restaram consignados os mesmos argumentos que embasaram o acórdão do TJ/SP, no entanto, dando especial relevo ao fato de que os programas de computador são serviços na pura acepção do termo, pois requerem dos programadores especialistas criatividade e esforço intelectual “típico da personalidade do seu criador”.

Além disso, o voto condutor do Ministro Garcia Vieira do STJ apresentou argumentos no sentido de que: (i) os programas de computador são protegidos pela Lei dos Direitos Autorais (Lei 5.988/73); (ii) a Lei do Software (art. 24) obriga ao titular do direito de comercialização a prestação de serviços técnicos aos usuários; (iii) existia projeto de lei à época que estabeleceria que, inclusive para fins tributários, programas de computador teriam a natureza jurídica de serviço; (iv) existência de disposição na legislação do ICMS do Estado de Santa Catarina (Lei Estadual 7.547/89, art. 4º) que declarava a não-incidência do imposto no caso de “saída ou fornecimento de programas de computador, personalizados ou não, exceto em relação ao valor dos suportes informáticos, ‘mouses’, eprons, placas e materiais similares”; (v) existência de disposição legal expressa na legislação do ICMS do próprio Estado de São Paulo (Lei Estadual 8.198/92) que dispensava do pagamento do imposto as operações com software realizadas até a data de publicação da referida lei estadual (16.12.1992).

O acórdão do Recurso Especial concluiu que os softwares eram serviços passíveis de inclusão nos itens 22 e 24 da lista anexa do então Decreto-Lei 406/68, que normatizava a incidência do ISSQN.

Por fim, o Ministro Sepúlveda Pertence do STF relatou os argumentos suscitados pela parte Recorrente, o Estado de São Paulo, no sentido de que haveria distinção entre softwares feitos sob encomenda para atender necessidades específicas de um cliente, cuja competência tributária é de fato dos Municípios, e os “softwares de prateleira”, que estão à venda em indistintos pontos comerciais, para um gama infinita de clientes, o que caracteriza efetiva circulação de mercadoria, pois seriam, na verdade, “software produto”.

O Estado de São Paulo também argumenta que: (i) o fato do programa de computador estar protegido pela lei de direitos autorais não o desqualifica como mercadoria, pois quem adquire o suporte físico com o programa tem domínio sobre o suporte físico e não sobre a obra intelectual que ele contém (igual ocorre com o livro, por exemplo); (ii) a teleologia da proteção da produção intelectual é evitar a reprodução e comercialização desautorizadas, a “pirataria”; (iii) a aquisição de programa de computador não personalizado não implica em prestação de serviço do autor do programa para o adquirente; (iv) violação à competência tributária conferida pela Constituição Federal aos Estados e ao Distrito Federal (art. 155, II); e (v) violação ao art. 156, III, da CF, pois o acórdão do TJ/SP estabeleceu competência não definida na lei complementar que o referido dispositivo faz alusão.

O parecer do Ministério Público é pelo não conhecimento do Recurso Extraordinário por questões processuais ligadas ao prequestionamento nos Embargos de Declaração.

DESCRIÇÃO ANALÍTICA DOS PRINCIPAIS ARGUMENTOS DO VOTO DO RELATOR MINISTRO SEPÚLVEDA PERTENCE DO STF

Questões preliminares:

Falta de prequestionamento da matéria: REJEITADO - o recorrente interpôs os Embargos de Declaração, se o tribunal a quo se recusou a suprimir a omissão não há nada mais que se possa cobrar da parte.
Erro na indicação dos enunciados constitucionais: REJEITADO - o recorrente indicou os arts. 155, I, “b”, e 156, IV, que se referem a mesma disposição expressa dos atuais arts. 155, II, e 156, III, após a redação dada pela Emenda Constitucional 03/93.
Inexistência de matéria constitucional: REJEITADO - o cerne da questão está na precisão do conceito de “mercadoria” contido no art. 155, II, da CF, portanto é essencial a demarcação do âmbito constitucional de incidência possível do ICMS, incluído por aquele dispositivo na competência dos Estados e do DF.

Mérito:

Será feita análise fragmentada dos argumentos trazidos pelo voto do Ministro Relator, destacando-se o core de cada uma das proposições levantas, tendo como pressuposto metodológico o normative systems de Carlos Alchourrón e Eugenio Bulygin^[2]. A teoria propõe a análise sistematizada do Direito, partindo da concepção de que os arranjos fáticos podem ser infinitos, mas os critérios normativos são delimitados pela lei e, portanto, sua verificação combinada, geram resultados finitos e determinados^[3].

A1. Mercadoria é bem corpóreo, portanto não inclui os direitos em geral, que são bens incorpóreos

Segundo o Relator, a matéria sobre a qual a demanda versa trata de operações relativas ao “licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computador”, portanto são operações que envolvem direito de uso, o que é um bem incorpóreo/intangível, não passível de incidência do ICMS. O Relator ressalta que: "o conceito de mercadoria efetivamente não inclui os bens incorpóreos, como os direitos em geral: mercadoria é bem corpóreo objeto de atos de comércio ou destinado a sê-lo".

A2. O bem passível de licenciamento não pode ser comercializado

O argumento é embasado pelo Relator com base em três fundamentações: i) o autor do software possui "direito de exclusivo"; ii) não se confunde a aquisição do exemplar com o licenciamento ou cessão do direito de uso; e iii) o revendedor do software não assume a condição de licenciado ou cessionário, tampouco pode transferi-la ao consumidor final, pois não negocia os direitos do autor, mas apenas o corpus mechanicum da obra intelectual que nele se materializa.

i) O autor do software possui “direito de exclusivo”

A natureza intangível do software acarreta na impossibilidade de proteção eficaz contra atos de terceiros, senão por intermédio de “direito de exclusivo” conferido pelo Direito Intelectual. O “direito de exclusivo” não é mercadoria, nem se aliena com o licenciamento de seu uso, portanto fora do raio de incidência do ICMS.

ii) Não se confunde a aquisição do exemplar com o licenciamento ou cessão do direito de uso

Mesmo nos softwares de prateleira subsiste o licenciamento ou cessão do direito de uso. Em tese, neste tipo de software não há transferência de titularidade, apenas o direito de uso não exclusivo, o que também não impede que o cliente adquira as “manifestações físicas” do software mediante o licenciamento a título definitivo e por preço.

Neste ponto, os contratos de adesão de softwares de prateleira, via de regra, limitam a liberdade do adquirente, proibindo o aluguel, reprodução, decomposição, separação dos componentes do software, etc.

iii) O revendedor do software não assume a condição de licenciado ou cessionário, tampouco pode transferi-la ao consumidor final, pois não negocia os direitos do autor, mas apenas o corpus mechanicum da obra intelectual que nele se materializa

A3. A distinção proposta pelo Estado de São Paulo é procedente: software standard, software por encomenda e software adaptado ao cliente

O Relator consigna a distinção feita pela doutrina de Rui Saavedra^[4] no sentido de que o: (i) software standard seria o programa bem definido, estável, concebido para ser dirigido a uma pluralidade de utilizadores com vista a uma mesma aplicação ou função, sendo admitidas configurações que adequam o programa para que cada utilizador encontre a solução buscada para sua realidade; (ii) software por encomenda seria o programa desenvolvido exclusivamente para atender às necessidades específicas de um determinado usuário que o encomendou; e (iii) software adaptado ao cliente seria uma forma híbrida entre as duas anteriores, pois partiria de uma base standard que é modificada para harmonizar com os recursos desejados pelo cliente (processo de customization).

A distinção é relevante porque o entendimento consagrado pelo acórdão foi o de que a padronização é característica intrínseca dos bens corpóreos amplamentes disponibilizados no mercado, i.e., a estandardização do software requer primeiro que seja um produto/bem que proporcione a mesma função a seus utilizadores, e também que necessariamente o adquiriram sob a forma de corpus mechanicum.

Conclusão do voto:

O Relator concluiu o julgamento ventilando a possibilidade de cobrança do ICMS nas operações de transferência do corpus mechanicum entre produtor, revendedor e consumidor final, no entanto ressalta que este não é o objeto da demanda, cujo cerne está na incidência ou não do imposto unicamente na hipótese de “licenciamento ou cessão do direito de uso de programa de computador”. Assim, por esta operação não se caracterizar como mercadoria, não cabe a exação do ICMS.

A 1ª Turma do STF não conheceu^[5] do recurso por unanimidade.

ARGUMENTOS APRESENTADOS NA DECISÃO DO STF E O POSICIONAMENTO ATUAL DAS ADMINISTRAÇÕES TRIBUTÁRIAS

ARGUMENTOS DO STF	POSICIONAMENTO ATUAL DAS ADMINISTRAÇÕES TRIBUTÁRIAS
A1. Mercadoria é bem corpóreo, portanto não inclui os direitos em geral, que são bens incorpóreos.	Federal: a RFB faz distinção entre "licenciamento ou cessão do direito de uso" e "licenciamento para reproduzir e comercializar" (ainda que sejam softwares de prateleira). Em relação à primeira hipótese, a RFB possui posicionamento pela não incidência do IRRF e da CIDE, pois segundo o RE 176.626-3/SP trata-se de mercadoria, sendo o pagamento contraprestação pelo bem, não caracterizando royalties. No que se refere à segunda hipótese, por ser caso em que há contratação do direito de duplicar e comercializar o software acompanhado de licença de uso no Brasil, não seria mercadoria nos termos do RE 176.626-3/SP, incidindo, pois, IRRF e CIDE nas remessas ao exterior em contraprestação pelo direito - royalties (Solução de Consulta COSIT n. 154/16). Ocorre incidência tributária também nos casos de remuneração de SaaS - software as a service (Solução de Consulta COSIT n. 191/17).
	Estadual: SP - o critério "corpóreo" é irrelevante, sendo preponderante a "padronização" do software, assim entendida a ampla disponibilização no mercado do bem/produto não necessariamente por meio de corpus mechanicum (Decisão Normativa CAT n. 04/17)^[6].
	Municipal: SP - tanto o critério "corpóreo" quanto o critério de "padronização" são irrelevantes, sendo preponderante a disposição expressa na lista de serviços da Lei Complementar n. 116/03, especificamente o item 1.05 - "Licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação" (Parecer Normativo n. 01/17)^[7].
A2. O bem passível de licenciamento não pode ser comercializado	Federal: Sobre a remessa para o exterior da remuneração de operação de licenciamento incide o IRRF e CIDE, pois verifica-se cessão ou licença de direitos de uso, fruição ou disposição, o que configura o conceito de royalties - art. 710 RIR/99 (Solução de Consulta COSIT n. 154/16).
	Estadual: SP - o software de prateleira (standard) é tido como mercadoria em sua acepção mais ampla, desvinculada da corporificação, portanto sujeita ao ICMS (Decisão Normativa CAT n. 04/17).
	Municipal: SP - a característica mercantil do licenciamento não é verificada, bastando a existência de operação de licenciamento ou cessão do direito de uso de programas de computação para que se tribute o ISS (Parecer Normativo n. 01/17).
A3. A distinção proposta pelo Estado de São Paulo é procedente: software standard, software por encomenda e software adaptado ao cliente	Federal: a principal distinção feita pela RFB é a "licença ou cessão do direito de uso" e "licenciamento para reproduzir ou comercializar", sendo aplicável o IRRF e CIDE para o segundo (Solução de Consulta COSIT n. 154/16).
	Estadual: SP - o critério da corporificação como necessário à classificação de software standard foi abandonada, hoje o Estado segue a lógica de padronização como o software que está disponível para uma gama de pessoas, sem adequações personalizadas (Decisão Normativa CAT n. 04/17).
	Municipal: SP - a distinção é amplamente ignorada, pois a partir da inserção do item 1.05 na lista de serviços da Lei Complementar 116/03 todos os progrmas de computação sujeitos a licenciamento ou cessão de direito de uso estão passíveis da cobrança do ISS (Parecer Normativo n. 01/17).

Conclusão

A decisão do Supremo Tribunal Federal representa um marco na definição dos tipos de software e da tributação incidente sobre cada um deles, no entanto, pelas próprias limitações de 1998, o acórdão necessita de uma revisão que lhe confira convergência com os desafios da atualidade, tendo em vista a realidade cambiante da economia digital. De qualquer forma, nada justifica o descompasso das soluções apresentadas pelas Administrações Fiscais, que, baseadas na mesma decisão do STF, adotam posições diametralmente diferentes e notadamente enviesadas pelas incidências tributárias que se encontram sob a sua gestão.

No que se refere à tributação federal (via de regra IRRF e CIDE), a Receita Federal do Brasil, com base no mesmíssimo acórdão do STF (RE 176.626-3/SP) apresenta posicionamentos diametralmente opostos ao longo do tempo: em 2008, por meio da Solução de Divergência COSIT n. 27, manifestava entendimento no sentido de que não havia tributação das remessas pelo pagamento de software de prateleira (cópias múltiplas), pois estes produtos não poderiam ser considerados bens colocados à mercancia; já em 2016, na Solução de Consulta COSIT n. 154, passou a tributar os softwares (mesmo que de prateleira/cópias múltiplas) nas operações que envolvessem apenas o licenciamento para reproduzir ou comercializar no Brasil.

Em relação ao Estado de São Paulo, parte recorrente, vale ressaltar, houve abandono total da posição que sustentava no RE 176.626-3/SP. Quando da discussão do caso, o Estado vislumbrava clara distinção entre software de prateleira e software sob encomenda, atrelando ao primeiro a corporificação como característica necessária. Atualmente, por meio da Decisão Normativa CAT n. 04 de 2017, São Paulo passou a adotar o critério da padronização e massificação da produção como aspecto fundamental da existência de software de prateleira, passível, portanto, da incidência do ICMS, ignorando o aspecto corpóreo da mercadoria.

O Município de São Paulo, por sua vez, também se desvinculou completamente do que fora sedimentado pelo STF, pois se apegou à superveniência da disposição do item 1.05 da Lei Complementar n. 116/03 para defender que todos os softwares, independente se de natureza personalizada ou cópia múltipla^[8], devem ter sua comercialização tributada pelo ISS, na forma do Parecer Normativo n. 01 de 2017, que consolidou posicionamento que a Prefeitura de São Paulo vinha tomando já há certo tempo^[9].

Ainda no âmbito municipal, o acórdão do RE 176.626-3/SP foi sedimentado na vigência do Decreto-Lei n. 406 de 1968 (revogado no que se refere ao ISS pela Lei Complementar n. 116/03), especificamente os itens 22 e 24^[10]. Enquanto que, estrategicamente, a LC 116/03 adotou a exata redação do acórdão para compor o item 1.05 de sua lista anexa, o que demonstra tentativa dos Municípios em alinhar a legislação de regência do ISS com o precedente do Supremo.

Percebe-se que existe verdadeira corrida contra o tempo das administrações tributárias para encontrar formas de utilizar suas materialidades na tributação dos softwares, seja qual for a espécie ("por encomenda" ou "de prateleira"). Não obstante as críticas severas que podem ser feitas aos posicionamentos fiscais, por certo os Municípios ganham proeminência no debate, pois dentro do panorama de abandono geral da decisão do STF, são os únicos que possuem embasamento positivado, por meio do item 1.05 da Lei Complementar n. 116 de 2003, que, importante ressaltar, possui finalidade constitucional (art. 146, I) de resolver conflito de competência tributária.

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^[1] RECURSO EXTRAORDINÁRIO N. 176.626-3 SÃO PAULO RELATOR : MIN. SEPÚLVEDA PERTENCE RECORRENTE: ESTADO DE SÃO PAULO ADVOGADO: PGE-SP - PATRÍCIA DE OLIVEIRA GARCIA RECORRIDO: MUNPS PROCESSAMENTO DE DADOS LTDA ADVOGADO: AUREO SANDOVAL CRESPO E OUTROS EMENTA: I. Recurso extraordinário: prequestionamento mediante embargos de declaração (Súm. 356). A teor da Súmula 356, o que se reputa não prequestionado é o ponto indevidamente omitido pelo acórdão primitivo sobre o qual "não foram opostos embargos declaratórios". Mas se, opostos, o Tribunal a quo se recuse a suprir a omissão, por entendê-la inexistente, nada mais se pode exigir da parte (RE 210.638, Pertence, DJ 19.6.98). II. RE: questão constitucional: âmbito de incidência possível dos impostos previstos na Constituição: ICMS e mercadoria. Sendo a mercadoria o objeto material da norma de competência dos Estados para tributar-lhe a circulação, a controvérsia sobre se determinado bem constitui mercadoria é questão constitucional em que se pode fundar o recurso extraordinário. III. Programa de computador ("software"): tratamento tributário: distinção necessária. Não tendo por objeto uma mercadoria, mas um bem incorpóreo, sobre as operações de "licenciamento ou cessão do direito de uso de programas de computador" — matéria exclusiva da lide —, efetivamente não podem os Estados instituir ICMS: dessa impossibilidade, entretanto, não resulta que, de logo, se esteja também a subtrair do campo constitucional de incidência do ICMS a circulação de cópias ou exemplares dos programas de computador produzidos em série e comercializados no varejo — como a do chamado "software de prateleira" (off the shelf) — os quais, materializando o corpus mechanicum da criação intelectual do programa, constituem mercadorias postas no comércio.

^[2] ALCHOURRÓN, Carlos; BULYGIN, Eugenio. Introducción a la metodología de las ciencias jurídicas y sociales. Buenos Aires: Editorial Astrea de Alfredo y Ricardo Depalma, 1987.

^[3] SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Planejamento tributário e estado de direito: Fraude à lei, reconstruindo conceitos, entre metáforas e "buracos no direito": Evasão, elusão, elisão ou... "ilusão"? Disponível em: http://www.fiscosoft.com.br/main_artigos_index.php?PID=276048&printpage=_, acesso em 30.10.2017.

^[4] SAAVEDRA, Rui. A proteção jurídica do software e a internet, Don Quixote, Lisboa, 1998.

^[5] Ao que parece, a Turma do STF analisou o mérito da demanda, no entanto, estranhamente concluiu pelo não conhecimento do recurso.

^[6] Não obstante o fisco estadual paulista ter demarcado o campo de incidência do ICMS para os softwares de prateleira (independente de corpus mechanicum), a tributação está suspensa até que fique definido o local de ocorrência do fato gerador para determinação do estabelecimento responsável pelo pagamento do imposto.

^[7] No que tange especificamente à SaaS (software as a service) o parecer normativo municipal admite sua natureza híbrida, podendo, porventura, os contratos serem fragmentados nos itens 1.03 e 1.07 da lista de serviços da LC 116/03.

^[8] Interessante notar que a Solução de Consulta SF/DEJUG n. 25/11, e.g., declara expressamente que o item 1.05 da lista anexa da LC 116/03 alberga tanto softwares por encomenda quanto os softwares standards (cópia múltipla), muito embora não cite em nenhum momento da decisão do STF (RE 176.626-3/SP).

^[9] Vide Soluções de Consulta SF/DEJUG n. 28 e 81 de 2007; 33 e 38 de 2008; 29 de 2009; 21 de 2010; 25 e 31 de 2011; 23 de 2012; 18 e 17 de 2013; 08 e 32 de 2014; 13 de 2015; 19 e 27 de 2016.

^[10] Cuja redação é a seguinte: 22 - Assessoria ou consultoria de qualquer natureza, não contida em outros incisos desta lista, organização, programação, planejamento, assessoria, processamento de dados, consultoria técnica, financeira ou administrativa; 24 - Análises, inclusive de sistemas, exames, pesquisas e informações, coleta e processamento de dados de qualquer natureza.

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Eurico Marcos Diniz de Santi

Professor e Coordenador do Núcleo de Estudos Fiscais da FGV Direito SP. Diretor do Centro de Cidadania Fiscal (CCiF). Sócio-Fundador do Santi, Estevão & Cabrera Advogados

Luiz Roberto Peroba

Sócio da área tributária do Pinheiro Neto Advogados

João Alho Neto

Pesquisador do Núcleo de Estudos Fiscais da FGV Direito SP e Mestrando na Universidade de São Paulo

Ana Carolina Carpinetti

Mestre em Direito pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo e Advogada associada da área tributária do Pinheiro Neto Advogados

Stella Oger Pereira dos Santos

Graduada pela FGV Direito SP e Advogada da área tributária do Pinheiro Neto Advogados

Elena Tavares Esteves Estevão

Tech Expert e Administradora do Santi, Estevão, Simão & Cabrera Advogados

Posições interpretativas fiscais em face do RE 176.626-3

O posicionamento do STF posto em xeque