Luiz Roberto Peroba

A <a href="https://www.jota.info/tudo-sobre/reforma-tributaria">reforma tributária</a> no Brasil, especialmente no que diz respeito à exportação de serviços, tem ganhado destaque como um passo importante para tornar o sistema fiscal nacional mais eficiente e competitivo. Com a aprovação da Emenda Constitucional (EC) 132/2023, o país inicia um processo de modernização que busca não apenas simplificar a forma de arrecadação dos tributos, mas também alinhar o sistema às melhores práticas internacionais.
A exportação de serviços, em um contexto de crescente globalização, assume um papel estratégico para a economia brasileira. Quer dizer, a capacidade de empresas nacionais de operar no mercado internacional é fundamental para a movimentação de divisas e o fortalecimento da competitividade. No entanto, o tratamento tributário dessas operações ainda enfrenta desafios, especialmente no que se refere à clareza e à segurança jurídica das novas regras propostas pelo PLP 68/2024, atualmente em tramitação no Senado Federal.
No sistema atual, os artigos 149, §2º, I, e 156, §3º, II, da Constituição Federal asseguram a isenção de PIS, Cofins e ISS sobre a exportação de serviços. Entretanto, a regulamentação infraconstitucional dessa desoneração constitucional introduziu critérios distintos para definir a exclusão dessas operações da incidência tributária. Para PIS e Cofins, considera-se exportado o serviço prestado a pessoa física ou jurídica no exterior, desde que o pagamento resulte em ingresso de divisas. Já a <a href="https://www.jota.info/tudo-sobre/lc-1162003">Lei Complementar 116/2003</a>, que rege o ISS, exige adicionalmente que o resultado do serviço se concretize no exterior.
Esse requisito adicional previsto na legislação do imposto municipal tem sido, historicamente, uma fonte constante de controvérsia entre o fisco e os contribuintes, sobretudo devido à ausência de uma definição legal clara e objetiva para o conceito de “resultado”. Em face dessas divergências interpretativas, alguns municípios buscaram regulamentar a questão de forma autônoma.
Um exemplo disso é o Parecer Normativo 4/2016, do município de São Paulo, que considera exportados os serviços cujo elemento material, imaterial ou interesse econômico esteja localizado no exterior. No entanto, referida norma exclui dessa definição alguns serviços específicos, como os de intermediação e congêneres, ao dispor que não serão considerados exportados “se uma das partes intermediadas, os respectivos bens ou os interesses econômicos estiverem localizados no Brasil”. Tal restrição, longe de resolver as dúvidas, agrava a subjetividade nas interpretações sobre o tema, dificultando a aplicação prática da isenção do ISS nas exportações.
As divergências interpretativas tornam-se ainda mais evidentes ao analisarmos as soluções de consulta sobre o tema. Anualmente, contribuintes recorrem às autoridades fiscais para obter a análise de contratos e confirmar, no caso concreto, a aplicabilidade da isenção do ISS, visando prevenir questionamentos futuros. Apenas neste ano, o município de São Paulo publicou quatro soluções de consulta voltadas à interpretação do conceito de resultado para fins de incidência do referido imposto municipal.
<h3><a href="https://www.jota.info/produtos/tributos?utm_source=cta-site&amp;utm_medium=site&amp;utm_campaign=campanha_tributos_q2&amp;utm_id=cta_texto_tributos_q2_2023&amp;utm_term=cta_texto_tributos&amp;utm_term=cta_texto_tributos_meio_materias" target="_blank" rel="noopener">Conheça o JOTA PRO Tributos, plataforma de monitoramento tributário para empresas e escritórios com decisões e movimentações do Carf, STJ e STF</a></h3>
A questão ultrapassa o âmbito administrativo. Anualmente, são lavrados diversos autos de infração para a exigência de ISS, em razão da desconsideração, por parte das autoridades municipais, da exportação dos serviços. O tema é frequentemente levado ao Poder Judiciário, que, até o momento, não conseguiu resolver a controvérsia de forma definitiva. Embora o Superior Tribunal de Justiça (STJ) tenha, inicialmente, pacificado a questão com a corrente interpretativa sobre o “resultado-utilidade” dos serviços, tanto o STJ quanto os tribunais inferiores têm demonstrado dificuldades na aplicação desse entendimento, especialmente em razão das particularidades de cada serviço, o que torna rara a identificação clara do local onde, de fato, se concretizou a sua utilidade.
Em sentido diametralmente oposto, a questão não é nem um pouco controversa para o PIS/Cofins, uma vez que a legislação não exige a verificação do resultado para a aplicação da isenção desses tributos. Basta que o pagamento seja realizado a pessoa física ou jurídica estrangeira e que resulte em ingresso de divisas, o que, sem dúvidas, torna a aplicação da norma muito mais clara e objetiva em comparação ao ISS.
A definição de exportação de serviços proposta pelo texto do PLP 68/2024 aprovado na Câmara dos Deputados, representa um obstáculo ao pleno aproveitamento da imunidade tributária prevista pela Constituição Federal, no artigo 156-A, §1º, inciso III, introduzido pela Emenda Constitucional 132/2023<a href="#_ftn1" name="_ftnref1">[1]</a>,. Embora a Constituição assegure a desoneração do IBS e da CBS para as operações de exportação, a proposta do PLP 68/2024 impõe obstáculos ao pleno aproveitamento dessa imunidade, similar aos desafios enfrentados no contexto do ISS.
Inicialmente, o artigo 79<a href="#_ftn2" name="_ftnref2">[2]</a> da redação original do PLP 68/2024 definia a exportação de serviços como o fornecimento para residentes ou domiciliados no exterior, com a execução ou consumo ocorrendo fora do Brasil. Essa definição, no entanto, foi alterada: o novo artigo 84 simplifica a caracterização da exportação ao eliminar a exigência de que a execução ocorra fora do país, mas manteve o teste de consumo como requisito final para a caracterização da exportação de serviços.
Ainda, além de adotar o teste de consumo, o artigo 84 do PLP 68/24 também manteve o "local de execução" no texto ao regular situações híbridas, como aquelas em que a prestação de serviços ocorre simultaneamente no território brasileiro e no exterior.
Nesse contexto, vale destacar que, devido ao recente desenvolvimento no mercado global de uma série de serviços que são fluidos, fornecidos remotamente e que podem afetar vários locais ao mesmo tempo, torna-se cada vez mais complexo escolher um critério para determinar onde um determinado serviço é consumido. Por esse motivo, mesmo as diretrizes da Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE) sobre VAT/GST reconhecem que a adoção de uma ampla "regra do local de consumo" para determinar o local de tributação dos serviços provoca a falta de consistência e clareza na aplicação das regras locais<a href="#_ftn3" name="_ftnref3">[3]</a>.
Esse é especificamente o caso do PLP 68/24, uma vez que sua definição de "local de consumo" é muito ampla e pode levar, ao mesmo tempo, a uma ampliação ou restrição indesejada das operações de exportação, comprometendo o princípio da neutralidade aplicável à tributação do <a href="https://www.jota.info/tudo-sobre/iva" target="_blank" rel="noopener">Imposto Sobre Valor Agregado (IVA)</a>, que é uma das diretrizes centrais da reforma do IVA brasileiro.
Nesse sentido, em relação às transações business-to-business, é comum que uma empresa global contrate serviços que podem ser consumidos em diferentes locais ao redor do mundo ao longo de um período prolongado. Por exemplo, no cenário proposto pelo PLP 68/24, se uma empresa global contrata uma empresa brasileira para veicular anúncios em um site brasileiro, a definição do local de consumo torna-se ambígua. Em outras palavras, a utilização desse critério pode observar, alternativamente, o fato de que os consumidores brasileiros acessarão esses serviços no Brasil ou de que o anunciante estrangeiro venderá seus produtos e “usufrui” da publicidade em sua própria jurisdição.
Esse cenário também se reflete nas transações entre empresas e consumidores, especialmente no caso de serviços contratados no Brasil, mas acessados no exterior por pessoas físicas. Tais serviços poderiam ser classificados como exportação, beneficiando uma pessoa física brasileira com imunidade constitucional, ao estar temporariamente fora do território nacional, como é frequentemente observado no caso de serviços de streaming.
Para que tal desafio seja mitigado, a OCDE recomenda, em contraste com a atual prática no Brasil, que as regras de tributação se baseiem na localização do tomador dos serviços exportados. A abordagem proposta pelo PLP 68/2024 não apenas torna o sistema tributário mais complexo, como também pode resultar em situações de dupla tributação e prejudicar significativamente a competitividade das empresas brasileiras no mercado global, indo de encontro ao próprio princípio que fundamentou a concessão da imunidade constitucional às exportações.
A adoção de critérios que considerem exclusivamente a localização do tomador do serviço, independentemente do local de consumo, traria mais clareza às obrigações fiscais, simplificando a burocracia e diminuindo os custos administrativos relacionados à comprovação do local em que determinado serviço exportado produziu efeitos no exterior. Além disso, ao seguir as práticas recomendadas pela OCDE, o Brasil poderia criar um ambiente mais favorável para investimentos estrangeiros, atraindo empresas que buscam operar em um sistema tributário mais previsível e eficiente.
A exemplo disso, a experiência de países como Espanha<a href="#_ftn4" name="_ftnref4">[4]</a> e Índia<a href="#_ftn5" name="_ftnref5">[5]</a>, que recentemente reformularam suas legislações tributárias para se alinhar às melhores práticas internacionais, serve como um exemplo valioso. Na Espanha, a eliminação da condição do local de consumo para a maioria dos serviços B2B em 2023 foi uma resposta direta à necessidade de aumentar a competitividade das empresas espanholas no cenário internacional.
Da mesma forma, a Índia adotou uma abordagem que prioriza a localização do tomador de serviços para o setor de publicidade e hospedagem de dados, oportunidade em que o Conselho Central de Impostos Indiretos e Alfândegas da Índia esclareceu que, independentemente do público-alvo, os serviços prestados a clientes estrangeiros devem ser considerados como exportações. Essa mudança não apenas simplificou o tratamento fiscal das exportações, mas também posicionou a Índia como um player competitivo no mercado global de serviços.
Essas reformas demonstram que a priorização da localização do tomador de serviço não é apenas uma questão de conformidade tributária, mas uma estratégia para fortalecer a posição das empresas nacionais no mercado global.
Vale destacar que propostas de emenda ao PLP – como as Propostas de Emendas 496 e 524 – já sugerem a vinculação da exportação à residência do tomador e ao ingresso de divisas, como atualmente ocorre com o PIS/Cofins. Espera-se, assim, que, seguindo esses passos positivos e aproveitando-se da experiência que o sistema já tem com o assunto, a redação final do PLP 68/2024 torne o novo sistema tributário mais eficiente e alinhado com os princípios constitucionais que o idealizaram.
<hr />
<a href="#_ftnref1" name="_ftn1">[1]</a> “Art. 156-A. Lei complementar instituirá imposto sobre bens e serviços de competência compartilhada entre Estados, Distrito Federal e Municípios.
<ul>
<li>1º O imposto previsto nocaput será informado pelo princípio da neutralidade e atenderá ao seguinte:</li>
</ul>
III - não incidirá sobre as exportações, assegurados ao exportador a manutenção e o aproveitamento dos créditos relativos às operações nas quais seja adquirente de bem material ou imaterial, inclusive direitos, ou serviço, observado o disposto no § 5º, III”
<a href="#_ftnref2" name="_ftn2">[2]</a> “Art. 79.  Para fins do disposto no art. 78, considera-se exportação:
I - de serviços, o fornecimento para residente ou domiciliado no exterior:
<ol>
<li>a) cuja execução ou consumo ocorra no exterior;</li>
</ol>
II - de bens imateriais, inclusive direitos, o fornecimento para residente ou domiciliado no exterior, para consumo no exterior.
<ul>
<li>1º Na hipótese de haver fornecimento de serviços ou de bens imateriais, inclusive direitos, concomitantemente em território nacional e no exterior, apenas a parcela cuja execução ou consumo ocorrer no exterior será considerada exportação.</li>
<li>2º Aplica-se o disposto no § 3º do art. 58 para fins da definição de consumo no exterior de bens imateriais, inclusive direitos, e serviços.”</li>
</ul>
<a href="#_ftnref3" name="_ftn3">[3]</a> OECD (2017), International VAT/GST Guidelines, OECD Publishing, Paris. Página 65, Parágrafo 3.111. Disponível em: &lt;https://doi.org/10.1787/9789264271401-en&gt;.
<a href="#_ftnref4" name="_ftn4">[4]</a> Alteração introduzida pela Lei Orçamentária de 2023 (“Ley 31/2022”), publicada pelo Boletín Oficial del Estado em 24.12.2022.
<a href="#_ftnref5" name="_ftn5">[5]</a> Alteração introduzida pela Circular No. 230/24/2024-GST.

computador carf royalties exterior

https://images.jota.info/wp-content/uploads/2021/09/copy-of-jota-logo-high-cmyk.jpeg

JOTA

Tratamento tributário dessas operações ainda enfrenta dificuldades, especialmente no que se refere à clareza e à segurança jurídica

Tributação da exportação de serviços no PLP 68/2024: desafios e perspectivas tributárias

Este conteúdo foi elaborado pelo patrocinador.