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Vicissitudes da cobrança do ISS sobre as atividades de TI

Para uma atividade ser qualificada como serviço, deve consubstanciar uma obrigação de fazer
Henry Gonçalves Lummertz
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A edição do dia 31 de dezembro de 2016 do Diário Oficial trouxe estampada em sua capa a Lei Complementar nº 157/2016, que introduziu diversas alterações na disciplina do ISSQN.

Entre essas modificações está a alteração da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003, com a inclusão das atividades de “armazenamento ou hospedagem de dados, textos, imagens, vídeos, páginas eletrônicas, aplicativos e sistemas de informação” e de “[d]isponibilização, sem cessão definitiva, de conteúdos de áudio, vídeo, imagem e texto por meio da internet”.

A tentativa de submeter tais atividades à incidência do ISS bem ilustra as vicissitudes que envolvem a tributação das atividades de TI.

De acordo com a Constituição Federal, para que determinada atividade seja submetida à incidência do ISS, ela deve constituir um “serviço” e estar “definida em lei complementar”. Destaque-se que, se a atividade não constituir um serviço, mesmo que ela esteja prevista em lei complementar, a cobrança do ISS não será legítima. Com efeito, se a Constituição Federal determina que o ISS somente pode incidir sobre os “serviços”, não pode o legislador complementar burlar a vontade constitucional, pretendendo submeter à incidência do ISS atividades que não constituem “serviço”.

Pois bem, o conceito de serviço, segundo posicionamento prevalente na doutrina e na jurisprudência, está umbilicalmente ligado ao conceito de “obrigação de fazer”. No âmbito do STF, esse entendimento foi firmado no julgamento do Recurso Extraordinário nº 116.121 e redundou na edição da Súmula Vinculante nº 31, em que se afirma ser inconstitucional a incidência do ISSQN sobre “operações de locação de bens móveis”, na medida em que a locação de bens móveis, por consubstanciar “obrigação de dar”, e não de fazer, não podendo, por conseguinte, ser qualificada como serviço. Logo, para que uma atividade possa qualificada como serviço, ela deve consubstanciar necessariamente uma obrigação de fazer.

Já aqui começam as dificuldades. Ao contrário de diversos outros países, em que o conceito de serviço é formado por exclusão (serviço é tudo o que não é operação de circulação de bens materiais), no ordenamento jurídico brasileiro o conceito de serviço possui núcleo próprio, que, como se viu, está necessariamente vinculado a uma obrigação de fazer. A ignorância dessa peculiaridade faz com que não poucas vezes se denomine de serviço o que, para fins de tributação, serviço não é. E tal ocorre inclusive nos contratos que formalizam as operações. A análise da tributação incidente sobre determinada operação não pode, por isso, ser feita apenas com base na nomenclatura utilizada no contrato que a formaliza. É preciso verificar qual é, efetivamente, o objeto do contrato, para verificar se aquilo que nele se denomina serviço é efetivamente serviço para fins tributários.

Mas as dificuldades não param por aí. Como a compreensão dos fenômenos do mundo virtual nem sempre é fácil, frequentemente se recorre à analogia para descrevê-los. É o que ocorre, por exemplo, quando se fala em “armazenagem” de dados, “hospedagem” de sites ou “aluguel” de filmes disponibilizados por meio de streaming. A qualificação jurídica desses fenômenos, no entanto, não pode se dar com base nas analogias utilizadas para descrevê-los. Deve-se buscar a realidade dos fatos e, com base nela, a norma jurídica aplicável.

Por fim, por vezes há uma confusão entre a atividade e a tecnologia nela eventualmente empregada. É o que ocorre, por exemplo, quando se fala em “serviço de streaming”. O streaming é apenas uma das tecnologias que pode ser utilizada para se dar acesso pela internet a conteúdos digitais armazenados em um servidor remoto. O acesso a esse conteúdo digital, por outro lado, possui um tratamento jurídico específico, que corresponde a um licenciamento dos direitos autorais relativos a este conteúdo digital. Quando se buscar definir a tributação incidente sobre essa atividade, não se deve dar atenção à tecnologia nela empregada, mas sim a sua natureza jurídica. A mesma atividade pode ser executada com o emprego de diferentes tecnologias, sem que isso justifique um tratamento jurídico diferenciado.

Superadas essas dificuldades, parece claro que nem o “armazenamento ou hospedagem de dados, textos, imagens, vídeos, páginas eletrônicas, aplicativos e sistemas de informação” nem a “[d]isponibilização, sem cessão definitiva, de conteúdos de áudio, vídeo, imagem e texto por meio da internet” podem ser submetidos à incidência do ISSQN, na medida em que não consubstanciam “obrigações de fazer”, mas sim “obrigações de dar”. A pretensão dos Municípios de tributar tais atividades esbarra, portanto, nas peculiaridades das atividades de TI.

Henry Gonçalves Lummertz - advogado, doutor em Direito e sócio do Escritório Souto Correa

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